Il giudice del “potere pubblico” ed il percorso riformatore*

Giacomo Gargano

Professore associato di diritto amministrativo nell’Università “Kore” di Enna

 

Abstract: È sempre attuale il dibattito sulla necessità di riformare, in generale, la giustizia italiana.

Spesso, il tentativo è rivolto alla riforma della giustizia amministrativa con l’obiettivo di traghettarla all’interno di una “unica” giurisdizione. Allo stesso modo, ad ogni inizio legislatura, ritorna il tema del riordino della giustizia tributaria e la proposta di creare la “quarta” giurisdizione.

Con il presente lavoro, tuttavia, non si vuole certamente approfondire il tema “politico” delle riforme, volendosi piuttosto analizzare quale sia, in concreto, il livello di tutele che, nel suo complesso, tali riforme intendono perseguire per verificare se, con l’attuale sistema processuale, sia possibile rinvenire elementi di unicità e coordinamento tra il processo amministrativo e quello tributario.

In altri termini, se si dimostra che tanto il rito amministrativo quanto quello tributario abbiano, oggi, un adeguato livello di tutele, perché non pensare ad una unica giurisdizione che abbia come unico e comune denominatore il controllo del potere pubblico?

 

Parole chiave: giustizia amministrativa; giustizia tributaria; processo tributario; processo amministrativo.

 

1.            Premessa

 

È sempre attuale il dibattito sulla necessità di riformare, in generale, la giustizia italiana.

Spesso, il tentativo è rivolto alla riforma della giustizia amministrativa con l’obiettivo di traghettarla all’interno di una “unica” giurisdizione[1]. Allo stesso modo, ad ogni inizio legislatura, ritorna il tema del riordino della giustizia tributaria e la proposta di creare la “quarta” giurisdizione[2].

Emerge, così, il tentativo di riformare, talvolta destrutturando per guardare alla unicità della giurisdizione, altre volte creando una nuova giurisdizione, senza che, tuttavia, appaia in modo chiaro un disegno organico, trasparendo piuttosto la sensazione di un legislatore “schizofrenico” e, spesso, più incline al cambiamento per rispondere alle esigenze politiche del consenso, anziché occuparsi di rendere concretamente operative, armonizzandole, norme giuridiche già esistenti.

Non è questa certamente una novità nel panorama politico italiano (di qualsivoglia latitudine e colore) ed è, come ampiamente noto, conseguenza di un confronto multilivello e pluridecennale[3].

È sufficiente richiamare l’attuale dibattito sul ruolo del giudice amministrativo quale giudice dell’economia, con i mai placati sentimenti di “abolizione”, per comprendere come la “rilevanza politica della lite[4]” non sia ancora definitivamente sopita[5].

Con il presente lavoro, tuttavia, non si vuole certamente approfondire il tema “politico” delle riforme[6], volendosi piuttosto analizzare quale sia, in concreto, il livello di tutele che, nel suo complesso, tali riforme intendono perseguire per verificare se, con l’attuale sistema processuale, sia possibile rinvenire elementi di unicità e coordinamento tra il processo amministrativo e quello tributario[7].

In altri termini, si ritiene che, prima di tutto, ogni riforma sulla giurisdizione debba fornire risposte al seguente quesito: l’unificazione della giurisdizione con l’abolizione della magistratura amministrativa, ovvero la creazione di una nuova giurisdizione tributaria, quali benefici, in termine di tutele, porterebbero al cittadino nei confronti della pubblica amministrazione?

Alla domanda si vuole tentare di rispondere o, meglio, di trovare uno spunto di analisi critica, affrontando in modo comune la questione del livello di tutela processuale del cittadino innanzi all’esercizio del pubblico potere.

È, infatti, fin troppo evidente come le specificità di natura “sostanziale” che hanno nel tempo scavato un solco sempre più profondo tra il diritto amministrativo ed il diritto tributario, non abbiano oggi più ragione di esistere - quantomeno in principio - sul campo processuale, con la possibilità “teorica” di creare una unica giurisdizione tributaria ed amministrativa[8].

La chiave di lettura comune, sia del sistema processuale amministrativo sia di quello tributario è, infatti, proprio la comune esigenza di creare sistemi di tutela effettiva nei confronti del potere pubblico, soprattutto all’indomani dell’intervento riformatore della giustizia amministrativa[9] che, come è noto, ha interessato il processo amministrativo e, in modo particolare, il sistema delle tutele[10]. In altri termini, come vedremo, “sdoganata” la precedente esistenza di un giudice amministrativo esclusivamente legato alla azione annullamento, anch’esso potrebbe essere assunto quale elemento di unione con il sistema processuale tributario.

Non potrebbe essere, del resto, priva di significato la circostanza che, nell’ambito della giustizia amministrativa, il codice del processo amministrativo abbia voluto dedicare il primo articolo alla “effettività” della tutela secondo i principi costituzionali ed europei che proprio la giurisdizione amministrativa dovrebbe assicurare ed a cui lo stesso sistema tributario mira come obiettivo[11].

Se non è, quindi, la mancanza di una legge dedicata al processo amministrativo ad incidere, oggi, sulla esigenza di abolire la giurisdizione amministrativa, appare con tutta evidenza come il problema delle ragioni di attualità di tale giudice vadano ricercate proprio sul piano delle tutele “concrete” che il cittadino può vantare nei rapporti con la pubblica amministrazione e che ne giustificherebbero una autonoma esistenza[12].

È non è neanche casuale che, con il recente Disegno di legge 243 del 2018, nell’ambito della giustizia tributaria, come modello riformatore si sia voluto guardare al modello processuale tedesco, ossia un modello “pubblicistico” in cui assume notevole rilevanza l’atto amministrativo, che rappresenta il più importante strumento di attuazione del diritto tributario ma, soprattutto, un ordinamento che identifica in una pluralità di valori e di articolazioni gli elementi fondanti il giusto processo tributario.

In questa sede, pertanto, si vuole restringere il campo di indagine al rapporto che, in concreto, sussiste o potrebbe sussistere tra il principio di “effettività” della tutela ed il “tipo” di giurisdizione, avuto particolare riguardo alla differente evoluzione che ha avuto, da un lato, la giustizia amministrativa e, dall’altro, quella tributaria.

Dovrebbe essere, infatti, il grado di tutele del cittadino nei confronti del potere pubblico l’unico modello di comparazione per verificare la necessità di mantenere ancora oggi in vita un processo speciale ovvero, in alternativa, di creare una quarta giurisdizione, indipendentemente da modelli direttamente o indirettamente riconducibili alla struttura del processo civile[13].

Bisogna, quindi, verificare quanto possa ritenersi valido un modello di giurisdizione piuttosto che un altro, a partire dalla analisi delle ragioni che hanno portato alla scelta di adottare un sistema monistico all’indomani della unificazione, dovendosi avere sempre presente la concreta funzione del processo, amministrativo e tributario, in relazione al mutare della fisionomia dei pubblici poteri ed al mutare dei rapporti fra esso ed i cittadini[14].

E, come detto, la chiave di lettura comune ai due ambiti di riferimento è proprio il rapporto con il pubblico potere, ossia una innegabile intersezione di situazioni giuridiche soggettivi che vedono, tanto nel diritto tributario quanto nel diritto amministrativo, il fondamento delle prerogative statuali ed in cui rimane sempre latente la connotazione delle relazioni tra singolo e collettività, ossia tra interessi individuali e pubblici.

In questa prospettiva il ruolo della giurisdizione diventa essenziale, ossia è nel processo che trova concreta estrinsecazione la tutela sostanziale alla cui base deve essere posto l’esercizio legittimo del potere pubblico e, al contempo, la pretesa di un tributo giusto[15].

 

2.                 Le origini storiche della tutela processuale de cittadini nei confronti del potere pubblico.

 

Appare utile, seppure sinteticamente, affrontare le origini storiche del potere di indagine della magistratura sul potere pubblico, avendo come angolo principale di visuale sempre il sistema di tutele processuali del cittadino.

In particolare, la ricostruzione storica dei sistemi di giustizia ha come base il principio costituzionale della assoluta indipendenza fra i poteri ed il conseguente divieto di ingerenza di qualunque organo giurisdizionale rispetto alla attività propriamente amministrativa[16].

All’ombra di tale principio si muove la costruzione, spesso difficoltosa, di un sistema giurisdizionale che attribuisca tutele al cittadino nei confronti dell’esercizio del pubblico potere, dovendo essere evidenziato come neanche con la legge del 1865 si sia assistito a mutamenti radicali.

Eppure, sul piano formale, una sintetica analisi di alcuni sistemi di giustizia degli Stati italiani prima della costituzione del Regno, rappresenta come non sia sempre ravvisabile una contrapposizione assoluta fra il sistema del giudice unico e quello delle giurisdizioni generali, con una decisa propensione alla duttilità ed alla flessibilità di taluni modelli di riferimento.

Un esempio di tali forme di giurisdizione speciale è già rinvenibile nel Ducato di Parma in cui le istituzioni della giurisdizione amministrativa hanno avuto maggiore importanza rispetto agli altri Stati italiani. Con la legge 21 luglio 1822, infatti, si è assistito alla istituzione di un Consiglio di Stato il quale, oltre ad avere le tipiche funzioni consultive, aveva anche attribuzioni contenziose in molte controversie riguardanti imposte, appalti, ecc., tra cittadini ed enti amministrativi[17].

Nel Regno di Napoli, ancora, è da sottolineare la importanza storica della presenza di un codice di procedura amministrativa e della sistemazione del contenzioso amministrativo ad opera della legge 21 marzo 1817[18].

Tuttavia, tali sistemi giurisdizionali erano ancora troppo legati agli organi di amministrazione attiva, mancando un concreto ed effettivo contraddittorio. È proprio la diffidenza determinata dalla concreta separazione tra gli organi dell’amministrazione attiva e quelli dell’amministrazione contenziosa che ebbe a favorire nella pubblica opinione la necessità di ricerca di un principio di giurisdizione unica[19].

Eppure, come rilevato da attenta dottrina, l’unicità è un legittimo obiettivo politico, con nobili radici culturali ed ideologiche, ma che rimane concettualmente distante dalla unitarietà della giurisdizione e dalla ricerca di una tutela effettiva[20].

La già richiamata legge del 20 marzo 1865 sul contenzioso amministrativo, all’indomani della unificazione del Regno, si può ritenere che parta proprio da un concetto di unità della giurisdizione sul presupposto di miglioramento della giurisdizione amministrativa, seppure si ritiene che non tenda a realizzare in modo assoluto la unicità della stessa giurisdizione[21].

È nella legge di abolizione del contenzioso amministrativo, infatti, che può essere già apprezzato il compromesso fra le due opposte tendenze - giurisdizione ordinaria e giurisdizione amministrativa -, e cioè non avere mantenuto intatto il principio della giurisdizione unica attraverso una contaminazione di giurisdizioni speciali[22].

In altre parole, la detta legge non ha completamente abolito le giurisdizioni amministrative, ma le ha soppresse come principio generale, e solo come eccezione le ha conservate nelle specifiche ipotesi di cui all’articolo 12.

Anzi, la medesima legge di abolizione del contenzioso amministrativo ha avuto il pregio di “costruire” il primo vero sistema di tutela effettiva, affidando al Consiglio di Stato la giurisdizione propria in tema di ottemperanza, ossia affidando funzioni giustiziali fortemente incisive sul potere pubblico e fuori dagli schemi del giudice unico[23].

Guardando così alla legge di abolizione del contenzioso amministrativo, potrebbe sostenersi che sia stata piuttosto la interpretazione restrittiva che notoriamente è stata data alla espressione “diritto civile[24]” ad avere ridimensionato - o, meglio, annientato - le tutele del cittadino nei confronti del potere[25].

Nell’esaminare, quindi, da una prospettiva storica il tema della giurisdizione unica, occorre necessariamente evitare di alimentare il mito che la legge di abolizione del contenzioso amministrativo abbia concretamente istituito tale modello giurisdizionale per offrire una tutele al cittadino, residuando indubbiamente elementi di natura giustiziale propri di un giudice speciale, così come sarebbe necessario “depotenziare” il dibattito sul livello di tutele dal punto di vista del sistema processuale spostando l’attenzione anche nell’ambito delle tutele procedimentali e sul piano del diritto sostanziale[26].

 

 

 

 

3.            La tutela giurisdizionale nella Costituzione …

 

Non potendosi ulteriormente approfondire, in questa sede, la evoluzione del dibattito della dottrina e della giurisprudenza sul sistema della giurisdizione unica, deve segnalarsi solo come la “battaglia politica” di Silvio Spaventa abbia legato il tema della specialità del giudice “del potere” a quello di garantire e rispettare, sempre, il diritto e la giustizia per tutti i cittadini[27].

Ma neanche l’introduzione, difficoltosa, di una nuova Sezione del Consiglio di Stato con esplicite funzioni di controllo all’interno del sistema giudiziario ha potuto concretizzare gli auspici dell’illustre Giurista[28].

È utile, a questo punto, verificare il tema della struttura unica della giurisdizione attraverso la prospettiva di indagine offerta dalla Costituzione.

In particolare, è utile ragionare sulla portata dell’articolo 103 della Costituzione anche alla luce della recente giurisprudenza costituzionale. Infatti, attraverso l’ampio dibattito in sede di Assemblea Costituente - e le note posizioni espresse in merito da Piero Calamandrei - si è giunti a cristallizzare nel citato articolo il difficile e contestato tema della tutela degli interessi legittimi nei confronti della pubblica amministrazione, attraverso un delicato equilibrio tra esercizio della funzione giurisdizionale tra giudice ordinario e giudice amministrativo[29].

Ma l’aspetto che maggiormente interessa rispetto all’articolo 103 della Costituzione, non è solo quello di avere ripartito la giurisdizione sulla scorta delle diverse situazioni giuridiche soggettive, bensì quello di avere lasciato al legislatore lo spazio di estendere “in particolari materie” la giurisdizione amministrativa anche ai diritti soggettivi[30].

Ciò, rispetto al livello delle tutele, appare estremamente significativo, ed è frutto della volontà di “assicurare che la scelta discrezionale del legislatore non si ponesse in contrasto con i principi di eguaglianza, indipendenza della funzione giurisdizionale e pienezza della relativa tutela assicurati dagli artt. 3, 24, 108, 111 Cost. Infatti, proprio la previsione costituzionale che abilita il legislatore ordinario a riservare la tutela di situazioni giuridiche soggettive eguali (diritti soggettivi o interessi legittimi) alla esclusiva cognizione di giurisdizioni diverse (la tradizionale giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, oppure le nuove ipotesi di giurisdizione “esclusiva” del giudice ordinario), ha consentito che il legislatore potesse scegliere di assegnare ad una giurisdizione piuttosto che all’altra situazioni giuridiche soggettive di eguale consistenza[31]”.

Detta norma, in sintesi, cristallizza a livello costituzionale un sistema dualista e contrasta le autorevoli critiche su un ipotetico ritorno ad un sistema monistico[32] o, perfino, su una interpretazione delle attuali norme costituzionali che autorizzerebbe una visione monistica della funzione giurisdizionale[33].

La sentenza della Corte costituzionale 204 del 2004, con particolare riferimento al tema dei “confini” della giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo, rafforza il concetto secondo cui non sarebbe la unicità della giurisdizione ad arricchire le garanzie giurisdizionali dei cittadini e ad ampliare la pienezza e la effettività delle tutele[34].

Con due successive sentenza, n. 259 del 2009 e n.35 del 2010, la Corte costituzionale è andata anche oltre, ritenendo che la giurisdizione esclusiva sarebbe configurabile anche in fattispecie relative solo a diritti soggettivi, evidenziando così come la funzione della giurisdizione esclusiva del giudice amministrativo non sarebbe più unicamente riconducibile al superamento dell’intreccio di posizioni giuridiche soggettive di difficile qualificazione, bensì spostando i termini della questione sul piano della pienezza delle tutele[35].

Ciò che concretamente rileva, quindi, è il graduale superamento del binomio giurisdizione amministrativa/annullamento dell’atto, nonché l’ulteriore assunto giurisdizione ordinaria/tutela piena, dovendosi guardare ad un ampliamento del livello di tutela in ogni ambito giurisdizionale[36].

In altri termini, il tema non è tanto quello di comprendere quale sistema giurisdizionale adottare quanto, piuttosto, assicurare la unità e la effettività della funzione giurisdizionale nei confronti dell’esercizio del potere pubblico[37].

 

4.                 … e nella Convenzione Europea per la Salvaguardia dei diritti fondamentali dell’Uomo

 

Guardando alla tutela, il dibattito deve, certamente, coinvolgere anche le garanzie di cui all’articolo 6 cedu, sul presupposto che, fino a qualche anno addietro, il rapporto tra la giurisdizione e tutela dei diritti fondamentali era antitetico ed inconciliabile quando era presente l’esercizio del potere fiscale.

Infatti, ove sul piano sostanziale possa dirsi raggiunto l’obiettivo di un diritto tributario giusto, nel senso di affermare che lo Stato con l’applicazione dei tributi non possa violare i diritti fondamentali[38], è necessario che anche sul piano processuale si ottenga una tutela effettiva ed in cui la salvaguardia offerta dall’art. 6 della cedu dovrebbe essere duplice:  sul versante oggettivo (cioè, del processo), essa si sostanzia nel diritto ad un’udienza equa e pubblica, da celebrarsi entro un termine ragionevole;  sul versante soggettivo (cioè, del giudice), essa richiede l’indipendenza, l’imparzialità e la pre-costituzione per legge del soggetto giudicante.

Tuttavia, come detto, il rapporto tra pubblico potere e cittadino non ha sempre ricevuto un adeguato bilanciamento, dovendosi proprio richiamare la nota pronuncia della Corte Edu del 12 luglio 2001, Ferrazzini v. Italia, secondo cui non sarebbe applicabile il principio del giusto processo, di cui all’articolo 6 cedu, al giudizio tributario.

I Giudici di Strasburgo, in particolare, facendo leva sul dato letterale e pur riconoscendo che “un procedimento tributario ha indubbiamente un oggetto patrimoniale”, hanno ritenuto che “ possono esistere delle obbligazioni patrimoniali” nei confronti dello Stato e dei suoi organi che, ai fini dell’art. 6, paragrafo 1, devono essere considerate come rientranti esclusivamente nell’ambito del diritto pubblico e, di conseguenza, non afferenti alla nozione di “diritti ed obbligazioni di carattere civile”.

In questo senso, sempre secondo la Corte, “la materia fiscale rientra ancora nell’ambito delle prerogative del potere d’imperio, poiché rimane predominante la natura pubblica del rapporto tra contribuente e la collettività”.

Tuttavia, sempre la Corte, nella pronuncia del 23 novembre 2006, Jussila v. Finlandia, ha ritenuto che, quando un processo tributario abbia ad oggetto la legittimità di una sanzione che, pur non qualificata come penale, in concreto non assolva ad una funzione compensativa del danno prodotto, ma assume una valenza punitiva, oltre che deterrente, esso deve rispettare i precetti dell’art. 6 della cedu e, nella fattispecie, l’obbligo della pubblica udienza.

Pertanto, ove sia legittimo ritenere che l’interesse del Fisco possa anche condurre ad affievolimento della posizione individuale, essendo questo un interesse pubblico preminente, non si ravvisano eguali ragioni per condurre ad un affievolimento anche sul piano processuale, ossia di parità delle armi difensive[39].

Ed il tema assume una sua maggiore rilevanza proprio a seguito della evoluzione tracciata sul sistema processuale amministrativo, anche costituzionale.

 

5.            La “effettività” delle garanzie giurisdizionali nel codice del processo amministrativo

 

A questo punto della indagine si ritiene necessario un sintetico esame del sistema di garanzie previsto nell’attuale processo amministrativo[40], essendo infatti un presupposto necessario, per quanto non sufficiente, per ipotizzare una eventuale e futura confluenza (o, meglio) unificazione della giurisdizione amministrativa e tributaria.

Deve essere sottolineato, in particolare, come l’evoluzione del sistema delle tutele nel giudizio amministrativo si collegata alla mutata idea sulla funzione dello stesso giudice amministrativo che, da “essenziale presidio della res pubblica[41]”, si è trasformata proprio in funzione di realizzazione della tutela reale ed effettiva degli interessi privati del cittadino nel rapporto con il pubblico potere[42], ossia di “mediazione tra gli interessi in gioco[43]”. 

Rispetto, quindi, ad un secolo addietro, quando il giudice amministrativo era il giudice naturale chiamato ad occuparsi unicamente delle controversie tra cittadino e pubblico potere al solo fine di sindacare la legittimità dell’azione amministrativa[44], è avanzata una dimensione più dinamica e moderna di processo che richiede oggi una tutela reale ed effettiva degli interessi privati e che, certamente, potrebbe essere assunto quale modello di riferimento anche di altri sistemi processuali che hanno ad oggetto proprio il rapporto tra potere e cittadino.

È, in sintesi, mutata la stessa funzione giurisdizionale posto che la domanda di giustizia impone al processo di essere strumento non più per accertare i torti della pubblica amministrazione ma, piuttosto, per affermare le ragioni del cittadino la cui tutela “da effettiva diviene piena e, infine, satisfattiva[45]”.

Gli interessi del singolo, del resto, non si contrappongono più solo al potere pubblico della Amministrazione, essendo emersa “nell’area del pubblico, un pubblico non statale ma sociale, che trae cioè la sua posizione e la sua legittimazione dai suoi collegamenti funzionali con gli interessi e le forze della società[46]”, ciò conciliandosi indubbiamente con le stesse esigenze di dovere bilanciare le ragioni del Fisco con i diritti e gli interessi fondamentali[47].

Si moltiplicano anche le liti fra pubbliche amministrazioni[48] con modifiche inevitabili del processo amministrativo ed alterazione della propria struttura e funzione[49].

È mutato anche l’oggetto del giudizio amministrativo che “consiste non tanto nel solo controllo di legittimità sull’atto quanto nella tutela delle situazioni giuridiche soggettive vantate dal privato. L’oggetto del giudizio non è più solo ed esclusivamente la legittimità dell’atto, bensì il bene della vita al quale il ricorrente aspira. Il processo tende a definire il rapporto tra la pubblica amministrazione e il privato mirando a risolvere in maniera definitiva il conflitto di interessi tra le parti coinvolte nella controversia[50]”.

In tale nuova prospettiva, quindi, è rilevante verificare come il codice del processo amministrativo abbia introdotto delle novità utili a rendere concreta ed effettiva la tutela offerta ai cittadini da parte del giudice amministrativo[51]. Si tratta, in altri termini, di indagare quei profili dinamici della giurisdizione amministrativa attinenti principalmente al sistema delle azioni esperibili ed ai poteri decisori del giudice che hanno proprio trovato una specifica disciplina negli articoli 29 e ss. del codice[52].

Assume particolare rilievo l’articolazione dei contenuti dell’azione e, soprattutto, la molteplicità delle pretese processuali ammissibili con particolare riguardo al rapporto tra le azioni e la loro proiezione nella successiva pronuncia giurisdizionale. Sia l’azione di annullamento sia anche quella risarcitoria, infatti, potrebbero rappresentare una tecnica di tutela delle situazioni giuridiche soggettive dei privati in cui il giudice, dopo avere accertato la illegittimità dell’atto, potrebbe massimizzare la tutela del privato sia attraverso l’annullamento sia mediante risarcimento del danno: nel primo caso, quindi, la tutela dell’interesse giuridico leso si otterrebbe mediante riparazione in forma specifica nel secondo, invece, per equivalente[53].

Infatti, indipendentemente dal concetto di tipicità o atipicità delle azioni, si ritiene che la effettività della tutela dovrebbe necessariamente presupporre un sindacato ampio del giudice e, soprattutto, una potere decisorio non vincolato da schemi predeterminati[54].

In altre parole, tale interpretazione del codice tende a garantire una tutela piena ed effettiva senza che sia necessario il riferimento al sistema monistico o dualistico prescelto.

Il giudice amministrativo, quindi, non sarebbe più solo giudice dell’annullamento, così come la giurisdizione amministrativa non è più la sede in cui verificare solo la illegittimità dell’atto[55], bensì è il luogo, al pari della giurisdizione ordinaria, in cui il giudice amministrativo è chiamato a disporre anche attraverso la reintegra in forma specifica[56].

 

6.            Il giusto tributo nel giusto processo

 

Le superiori riflessioni ed i principi oggi cristallizzati nel codice del processo amministrativo, possono essere assunti quale base critica per analizzare la volontà di riformare anche il sistema della giustizia tributaria, ossia una giurisdizione che, al pari di quella amministrativa, avrebbe tra le parti del giudizio il pubblico potere.

Il tema, in modo specifico, deve essere trattato avendo come assunto la possibilità di assicurare una effettività alla giusta attuazione dei tributi, escludendosi, per le ragioni dette, che la “sola” riforma della giustizia con la creazione della quarta giurisdizione sia sufficiente ad assicurare detto obiettivo.

Non deve, infatti, essere trascurata la peculiarità che nel processo tributario vige il principio della tassatività degli atti impugnabili davanti alla Commissione Tributaria, sicché è una indagine che non può certamente prescindere da una parallela analisi dei mezzi di tutela collegati direttamente alla fase istruttoria del procedimento tributario ed agli effetti negativi che potrebbero derivare al contribuente ovvero a soggetti terzi.

In sintesi, la domanda a cui occorre fornire risposta, quasi analogamente al percorso ed al ragionamento specificatamente intrapreso dalla giustizia amministrativa, è quella di individuare la eventuale sussistenza di mezzi di tutela ulteriori rispetto alla sola azione di impugnazione dell’avviso di accertamento che rendano effettiva la tutela.

Ebbene, il processo tributario, oltre allo strumento della impugnazione dell’avviso di accertamento, conosce sia i rimedi risarcitori sia anche quelli sanzionatori[57] e le diverse criticità emerse durante l’operato concreto delle Commissioni tributarie[58], provinciali e regionali[59], hanno già di recente portato il legislatore, con il D. Lgs. 156/2015, ad intervenire sul sistema processuale tributario introducendo, per quanto rileva nel presente lavoro, l’applicabilità della tutela cautelare in tutte le fasi del processo, compreso quello di revocazione, nonché la comunicazione immediata alle parti in udienza dell’ordinanza che decide sulla istanza di sospensione[60].

Si tratta, dunque, di riforme che hanno certamente inciso sulla funzionalità del processo tributario, soprattutto per la estensione dei confini delle tutele processuali del contribuente[61].

Volendo, tuttavia, approfondire il ragionamento, è necessario indagare se ciò sia sufficiente ad assicurare un adeguato livello di tutele e, in particolare, è utile verificare quali debbano essere gli elementi caratterizzanti una giurisdizione tributaria “giusta” per soddisfare pienamente le esigenze di una “giusta” imposizione[62].

Come è noto, il contenzioso tributario è caratterizzato dal principio dispositivo, rientrando la materia del giudizio nel monopolio delle parti ed è, in estrema sintesi, un giudizio che si avvicina maggiormente al processo civile di quanto non lo sia (o di quanto non lo sia stato) quello amministrativo.

I principali istituti civilistici sono, infatti, ampiamente richiamati dalla stessa giurisprudenza e la riferita riforma del 2015 ha implementato il livello di tutele.

È, volendo sintetizzare, un processo sul fatto che si avvicina ai principi civilistici senza porre come elemento di distanza la natura pubblica di uno dei soggetti coinvolto e che, almeno sotto tale aspetto, si differenzia dalla storia evolutiva del processo amministrativo sebbene, come detto, nell’attuale contesto normativo le differenze sono ormai ridotte, almeno sotto l’aspetto formale[63].

Le dette considerazioni, solamente riassunte nel presente lavoro, possono condurre alla considerazione che il rito tributario, oggi, assicuri un insieme di “armi” al cittadino-contribuente adeguato per ottenere una tutela processuale effettiva.

Eppure, per le peculiarità che sono proprie del rapporto tra Fisco e cittadino, per guardare compiutamente al concetto di tutela processuale tributaria, non può tacersi il suo preliminare legame con la tutela procedimentale, essendo la pretesa impositiva cristallizzata proprio all’interno dell’accertamento. È evidente, infatti, la strumentalità tra motivazione dell’atto di accertamento ed oggetto del successivo ed eventuale contenzioso.

Detto inscindibile legame tra le argomentazioni poste a fondamento dell’accertamento tributario ed oggetto del giudizio (le cui ragioni non sono modificabili) è, proprio sul piano processuale, uno dei principali elementi caratterizzanti il sistema processuale tributario e che, in concreto, evitano che venga violato sia il diritto di difesa sia l’effettivo contraddittorio.

Nello schema tipicamente impugnatorio tributario, quindi, l’oggetto del giudizio non è l’astratta legittimità del tributo rispetto alla ricognizione della disciplina applicabile e dei fatti rilevanti, ciò prescindendo da quanto specificatamente accertato, bensì è l’accertamento della legittimità della pretesa impositiva fondato solo sui fatti e sulle motivazioni indicate specificatamente nell’atto impugnato[64].

È, infatti, divenuto patrimonio comune della giurisprudenza della Suprema Corte la massima secondo cui la funzione della giurisdizione tributaria sia il controllo sul corretto esercizio del potere tributario[65]. L’attuazione dell’art. 53 della Costituzione e dei doveri di solidarietà è affidato, in prima battuta, alla Pubblica amministrazione, con l’attribuzione di rilevanti poteri, istruttori e provvedimentali e la giurisdizione tributaria è una sovrana giurisdizione di controllo sull’esercizio di tali poteri. In essa si valuta sia la legittimità che il merito, sia la conformità della serie procedimentale e provvedimentale alla legge, sia la fondatezza della pretesa, ma alla luce dell’esercizio amministrativo del potere[66].

Così, sempre secondo la giurisprudenza della Cassazione, l’oggetto del processo coinciderebbe con l’accertamento della legittimità della pretesa in quanto avanzata con l’atto impugnato, alla stregua dei presupposti di fatto e di diritto in tale atto indicati: sia nelle impugnazioni degli avvisi di accertamento che dei dinieghi di rimborso la posizione della Amministrazione è quella, non modificabile né integrabile (se non attraverso il ritiro dell’atto e la sua sostituzione in autotutela), espressa nel provvedimento impugnato[67].

Solo una giurisdizione di controllo sarebbe in grado di assicurare un corretto e adeguato esercizio della funzione amministrativa: ove il giudice tributario regredisse alla antica funzione delle Commissioni tributarie (completare la determinazione del tributo), non solo mortificherebbe l’evoluzione storica, regredendo alla antica funzione amministrativa di evidente dubbia compatibilità con l’assetto giurisdizionale del giusto processo (che richiede un giudice indipendente e imparziale e non un giudice che completi la funzione amministrativa di una delle parti in giudizio), ma abdicherebbe anche al ruolo di guardiano della Amministrazione, con evidente lesione, indiretta, del principio di imparzialità e buon andamento.

Se un provvedimento amministrativo tributario illegittimo o infondato potesse essere salvato perché integrato in giudizio, la funzione amministrativa potrebbe continuare a essere esercitata in forma patologica, grazie al paracadute giudiziario: un siffatto giudice sarebbe inadeguato all’evoluzione del sistema giuridico, inadeguato rispetto al modello del giusto processo e inadeguato alla sua funzione di propulsione verso una sana ed efficiente amministrazione.

Quindi, pur non essendo oggetto della presente indagine l’analisi analitica degli istituti processuali di cui al D. Lgs. 546 del 1992, è emerso come la ricostruzione dei principi basilari di tale processo lo avvicinino al rispetto dei valori consacrati nell’articolo 24 della Costituzione, nonostante permanga sul piano sostanziale la contrapposizione tra contribuente e autorità.

Da tale sintetica ricostruzione emerge come non sia, in verità, sentita una esigenza di riforma del rito, bensì diventa di preminente importanza l’organizzazione della giustizia tributaria, potendosi sostenere che i meccanismi processuali non sembra che presentino criticità̀ di particolare rilievo rispetto al tema delle tutele.

Non si rinvengono, infatti, in dottrina interventi che rilevano la inadeguatezza complessiva delle “regole del gioco” ovvero violazione della parità, sul piano processuale, delle parti.

Ne costituisce indiretta conferma la circostanza che tutte le ipotesi di riforma, compresa la recente del 2018 - DDL 243 - sono, tendenzialmente, nell’ottica della “de-formalizzazione” o semplicazione del rito, ma ciò non sembra, invero, incidere sulla “qualità” del contenuto della decisione, con la logica conseguenza che l’assunto di fondo è che il livello di tutele non dipenda dall’attuale rito.

Sarebbe, pertanto, un errore quello di invocare la creazione di una nuova giurisdizione sull’assunto che questo possa determinare l’aumento del livello delle tutele del contribuente nei confronti dell’Amministrazione finanziaria[68]. 

 

7.            Considerazioni conclusive

 

Dalla presente analisi si coglie come, in generale, la funzione giurisdizione di rendere giustizia e di tutelare, in modo pieno ed efficace, le situazioni giuridiche dei soggetti agenti sia oggi parimenti riscontrabile nei sistemi processuali amministrativi e tributari.

Le peculiarità, infatti, sia del processo amministrativo sia di quello tributario, non giustificherebbero un livello di tutela inferiore per le parti rispetto al processo civile per la sola circostanza che, dall’altra parte della trincea, sia presente il potere pubblico.

Ed effettivamente gli attuali strumenti - esaminati sinteticamente - che il codice del processo amministrativo mette a disposizione delle parti, se interpretati nel modo detto, escluderebbero un deficit di tutele[69]. Allo stesso modo, da una sintetica ricognizione del sistema processuale tributario, è emerso come il “problema” della giustizia tributaria non sia da ricercare nel rito.

La giurisdizione “del potere pubblico” è, ancora oggi, una giurisdizione attuale che si coniuga con le esigenze sociali ed economiche, ossia rimane un luogo in cui con estrema sensibilità e competenza si riescono a bilanciare interessi - pubblici e privati -, spesso contrapposti, senza provocare subordinazioni o prevaricazioni degli uni sugli altri[70].

Sulla scorta di tali considerazioni, si può anche pensare ad un unico giudice del potere pubblico, nel senso che il legislatore, ove voglia perseguire un percorso riformatore anche della giustizia tributaria, potrebbe inserire nella già esistente giurisdizione amministrativa una sezione specializzata proprio in ambito tributario. Questa riforma avrebbe il pregio di rispondere a tutte le delineate esigenze di tutela del cittadino nei confronti dell’esercizio del potere pubblico, collocando i due riti, tributario e amministrativo, all’interno di una unica organizzazione giurisdizionale. Del resto, come detto, tanto la giustizia amministrativa quanto quella tributaria sono proprio accomunate dal controllo del potere, sia esso propriamente amministrativo ovvero specificatamente di natura finanziaria, ed entrambi i riti sembra che oggi offrano un adeguato livello di tutele.

Così, secondo tale logica, appaino di tutta evidenza le ragioni sottesa ad una possibile unicità nella giurisdizione di controllo del potere.

Se si guarda all’oggetto principale dei due giudizi, amministrativo e tributario, diventano innegabili le assonanze: è pacifico che il giudizio tributario abbia ad oggetto una obbligazione accertata in esito a un complesso esercizio di poteri autoritativi, inquadrati in una articolata serie procedimentale, così come quello amministrativo guardi al provvedimento quale esito di un procedimento.

Ed è, quindi, alla fase procedimentale che bisognerebbe guardare - e non a quella processuale -, semmai, per trarre elementi distintivi tra diritto tributario e diritto amministrativo ed in cui potrebbero e dovrebbero emergere le peculiarità sostanziali delle due discipline giuridiche: da un lato, infatti, nel procedimento tributario, è innegabile che le coordinate sostanziali delle c.d. obbligazioni tributarie mantengano proprie peculiarità e specificità; dall’altro, pur mantenendosi come comune denominatore della fase procedimentale l’esercizio del potere, permane come differenza di fondo l’uso vincolato del potere dell’Amministrazione finanziaria, come accade, in generale, per la misurazione della ricchezza.

Si potrebbe, dunque, cercare una specializzazione della giurisdizione tributaria all’interno di quella amministrativa essendo già oggi, nei fatti, il giudice tributario, un tribunale amministrativo dei tributi, chiamato a verificare il corretto esercizio dei poteri della pubblica amministrazione deputata a controllare il corretto adempimento dei doveri di solidarietà fiscale.

In questo modo sarebbe anche possibile rispondere alle esigenze, comunemente condivise in dottrina, giurisprudenza e nei tentativi di riforma della giustizia tributaria, di creare un giudice terzo, imparziale e professionale; di prevedere l’assenza di gerarchia (almeno) funzionale dei magistrati tributari rispetto al personale ausiliario, ossia l’indisponibilità effettiva da parte dei giudici del personale amministrativo e il deficit di indipendenza di esso; eliminare l’assenza (di almeno un nucleo) di autonomia contabile della magistratura tributaria, ossia l’assenza di autonoma gestione dei mezzi finanziari e la apparente dipendenza finanziaria; risponde all’inadeguatezza del sistema di retribuzione dei magistrati tributari.

Sono, come si è ricostruito, venute meno anche possibili titubanze in ordine ai livelli di tutela garantiti al cittadino con il processo amministrativo a cui, quindi, può guardare il sistema processuale tributario senza timore di addivenire ad un rito con deficit di tutele.

Si potrebbe ipotizzare, ad esempio, la creazione di una sezione specializzata con la presenza, nel collegio, di figure professionali alla stregua di ciò che accade nelle c.d. sezioni agrarie dei tribunali[71], attingendo dette professionalità proprio dai giudici laici delle attuali commissioni tributarie che, indubbiamente, hanno acquisito sul campo una specializzazione che non potrebbe né essere dispersa né, in ipotesi di nuova giurisdizione, essere traghettata nei ruoli della magistratura senza previo concorso. Ciò, inoltre, avrebbe delle dirette assonanze con la idea originaria del legislatore del 1992 (art. 3 D. Lgs. n. 545/1992) che, in tema di selezione delle professionalità dei giudici tributari, puntava, probabilmente, a garantire la specializzazione avendo in mente un modello di collegio misto, ove a un presidente di solida formazione giuridica generalista si potessero affiancare professionalità diverse e, più specificatamente attinenti alla materia.

La richiesta di specializzazione che, naturalmente, richiede il tema della indagine tributaria, alla luce delle considerazioni svolte sulla evoluzione del giudice amministrativo, non giustificherebbero oggi un giudice “speciale”.

Le differenze andrebbero enfatizzate, piuttosto, nella fase procedimentale a cui non rimane indifferente proprio il tema delle tutele.



[1]Non sono mancate le proposte di legge costituzionale avente ad oggetto la abolizione della magistratura amministrativa. Il riferimento è alla proposta di legge costituzionale n. 4162 presentata alla Camera dei Deputati il 5 dicembre 2016. Più recente è il Disegno di legge costituzionale del 5 luglio 2018, n.591, avente ad oggetto la volontà di sopprimere il Consiglio di giustizia amministrativa per la Regione Siciliana.

[2]Sono molti i disegni di legge in tema di riforma della giustizia tributaria. Da ultimo, come è noto, ha fatto discutere il DDL 243 del 10 aprile 2018 e, prima, nella stessa direzione la proposta di legge delega n.3734 dell’8 aprile 2016.

[3]Un esempio, ancora, il disegno di legge costituzionale n. 5636 presentato l’11 dicembre 2012 sempre con l’intento di eliminare il giudice amministrativo.

[4]In questi termini Carnelutti, Sistema del diritto processuale civile, I, Padova, 1936, p.252, riferendosi alla questione dell’estensione della tutela dei privati in rapporto alla scelta di estendere o ridurre l’estensione della giurisdizione sul controllo dell’azione amministrativa. Inoltre, Cerulli Irelli, Giurisdizione amministrativa e pluralità delle azioni (dalla Costituzione al codice del processo amministrativo), in Dir. Proc. Amm., 2, 2012, p.501, il quale rileva come «non può ignorarsi che le controversie di diritto pubblico, come quelle nelle quali si disputa intorno all’esercizio del potere amministrativo (che è una funzione di governo della collettività), presentano, appunto, delle particolarità che giustificano la giurisdizione speciale. La “rilevanza politica della lite” come quella che giustifica la presenza di una giurisdizione amministrativa sparata dalla giurisdizione comune, fu posta in risalto da Carnelutti. Invero, fermo restando il carattere soggettivistico della giustizia amministrativa, ormai acquisito e non più in discussione (ma dubbi e criticità sul punto, furono espressi da Nigro), la giustificazione della sua esistenza, che esclude la cognizione delle controversie di diritto pubblico dalla giurisdizione comune, sta in ciò, che attraverso il giudizio su dette controversie, si stabiliscono anche le regole dell’azione amministrativa (e proprio nel nuovo sistema caratterizzato dalla pluralità delle azioni, questo carattere si accentua); e in ciò il giudice non può prescindere dalla rilevanza degli interessi in gioco».

[5] Per un approfondimento sul tema si rinvia a Giovagnoli, La legislazione della crisi e il ruolo del giudice amministrativo, in Giustizia amministrativa e crisi economica (a cura di PellegrinoSterpa), Roma, 2014, p.31 ss.; Pajno, Giustizia amministrativa e crisi economica, in Giustizia amministrativa e crisi economica, cit., p.39 ss.

[6] L’approfondimento sul sistema giurisdizionale interessa, ciclicamente, in modo trasversale tanto l’opinione pubblica e la politica quanto gli operatori del diritto e ha origine, come è noto, dai tempi della unificazione amministrativa del Regno passando attraverso il dibattito sulle funzioni di giustizia attribuite alla IV Sezione del Consiglio di Stato al momento della propria istituzione. Per una ricostruzione del dibattito si rinvia a Mantellini, Lo Stato e il codice civile, III, Firenze, 1882, 63 ss.; V.E. Orlando, La giustizia amministrativa, in Primo Trattato completo di diritti amministrativo italiano, III, Milano, 1907, p.818 ss. Recentemente, di particolare interesse, Scoca, Osservazioni eccentriche, forse stravaganti, sul processo amministrativo, in Dir. Proc. Amm., 2015, p.847 ss.

[7]Sul tema Gargano, A margine di un recente disegno di legge costituzionale di iniziativa parlamentare in tema di uni(ci)tà della giurisdizione, in www.giustamm.it, 3, 2017.

[8] Sulla attualità della unicità del diritto ma, soprattutto, sul valore scientifico della «unità genetica di quel vasto comparto amministrativo, defluente in origine dall’unica materia pubblica dell’Amministrazione», con refluenze significative anche sul tema della tutela processuale, si veda Esposito, Il sistema amministrativo tributario italiano, Padova, 2017.

[9] Per un esaustivo commento si rinvia a Clarich, Le Azioni, in Giorn. Dir. Amm., 2010, 1117 ss.; Pajno, Il codice del processo amministrativo fra “cambio di paradigma” e paura della tutela, in Giorn. Dir. Amm., 2010, p.885 ss. Si vedano anche i diversi contributi della dottrina in Pellegrino (a cura di), Verso il processo amministrativo, Roma, 2010.

[10]Riforma che avrebbe condotto ad un vero e proprio “cambio di paradigma”. L’espressione è di Garcia de Enterria, Le trasformazioni della giustizia amministrativa, Milano, 2010, p.65.

[11] Si veda il contributo di Cerrina Feroni, Commento all’art. 1 c.a., in Codice della giustizia amministrativa (a cura di Morbidelli), Milano, 2015, p.73 ss. In altri termini, almeno sul piano formale, la codificazione avrebbe superato le “lacune” e le “insufficienze” che hanno fatto interrogare la dottrina negli anni ottanta del secolo trascorso sulla “attualità” della stessa giustizia amministrativa. In questi termini Nigro, È ancora attuale una giustizia amministrativa?, in For. It., 1983, ora in Scritti giuridici, III, Milano, 1996, p.1571 ss. L’Autore, infatti, ha individuato proprio nella struttura «rozza, invecchiata, asfittica» uno dei punti di crisi maggiore del sistema processuale amministrativo, individuando come prospettiva di ricostruzione «l’intervento del legislatore che doti il processo amministrativo di un codice processuale in senso proprio».

[12] Per affrontare tale indagine, però, è necessario fuggire dai costanti dilemmi giuridici - giurisdizione oggettiva/soggettiva o, ancora, giudizio sull’atto/sul rapporto - per verificare se sia possibile affrancare il tema della tutela da quello della giurisdizione unica e, secondo diversi aspetti, da quello di un processo a “struttura civilistica”. In altri termini, è possibile rinvenire un forte collegamento tra le spinte unitarie ed unificanti della giurisdizione e le richieste di “civilizzazione” del processo amministrativo, come se il livello di tutele aumenti in modo proporzionale alla vicinanza delle regole del sistema processuale amministrativo a quello del giudizio civile. Sul tema Clarich, Il processo amministrativo a ‹‹rito ordinario››, in Riv. Dir. Proc., 4, 2002, p.1058 ss., spec.1062, secondo cui «di ‹‹civilizzazione›› del processo amministrativo si è parlato, in modo forse volutamente provocatorio, per segnalare la tendenza recente del legislatore a innestare in tale processo istituti disciplinati dal codice di procedura civile e a far acquisire sempre più alla giurisdizione amministrativa il carattere di giurisdizione di diritto comune»; Consolo, Il processo amministrativo fra snellezza e “civilizzazione”, in Corr. Giur., 10, 2000, p.1265 ss., il quale individua “un avvicinamento al processo giurisdizionale di diritto comune”. Inoltre, particolarmente interessanti le riflessioni di Verde, Sguardo panoramico al libro primo e in particolare alle tutele e ai poteri del giudice, in Dir. Proc. Amm., 3, 2010, p.799, il quale ritiene che proprio il codice sia stata una occasione fallita non avendo delegato al giudice l’attività che comporta l’esercizio di poteri discrezionali sostituendo all’atto viziato quello giusto e corretto. Secondo l’Autore, infatti, il «giudice amministrativo non è più giudice nell’Amministrazione, ma è giudice dell’Amministrazione».

[13] Si rinvia a Gargano, Rapporto tra azioni e tecniche di tutela: verso una azione unica ed atipica?, in Dir. e Processo Amm., 2016, p.213 ss.

[14] Si veda Nigro, Esperienze e prospettive del processo amministrativo, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1981, ora in Scritti giuridici, III, Cit., 1453 ss.

[15]Si veda, in particolare, la Corte Edu del 23 ottobre 1990, Darby v. Svezia, secondo cui l’interesse del fisco non sarebbe un interesse alla riscossione in modo generalizzato, bensì sarebbe un interesse preminente ad una posizione di vantaggio come stabilito dalla legge ed anche nel rispetto dei principi di cui all’articolo 1 del Primo protocollo.

[16]Per una ampia ed approfondita ricostruzione storica, anche in chiave comparativa, del sistema del contenzioso amministrativo e della propria natura si veda Zanobini, Corso di diritto amministrativo, II, Milano, 1958, p. 17 ss.

[17]Si veda Aa.Vv., Motivi dei codici per gli Stati sardi, Genova, 1855, p.7 ss.

[18]Ulteriori esempi ed una ampia ricostruzione è riportata in Pecchiai, Sistema delle giurisdizioni amministrative nel diritto italiano, Pisa, 1908, p. 4 ss.

[19] Si veda Scoca, Riflessioni sui criteri di riparto delle giurisdizioni, in Dir. Proc. Amm., 1989, p.549 ss.

[20]Si rinvia alla analisi di Police, La mitologia della “specialità” ed i problemi reali della giustizia amministrativa, in Quest. Giust., 2015 ,p.136 ss.

[21]Si vedano le riflessioni di Pastori, Per l’unità e l’effettività della giustizia amministrativa, in Riv. Dir. Proc., 1996, p. 921 ss.

[22]In tale contesto storico l’ambito tributario della tutela è ancora rimesso a commissioni amministrative istituite con la legge 14 luglio 1864, n.1830, per dirimere le controversie tra agenzia delle imposte e contribuente. Sebbene a tale disposizione sia comunemente ricondotta la origine del contenzioso tributario, ai fini della presente indagine non si ritiene rilevante un approfondimento posto che, è altrettanto pacifico, che queste non avessero ancora la natura di organi giurisdizionali.

[23] Sul tema, ampiamente, Police, La giurisdizione “propria” del Consiglio di Stato dagli allegato D ed E della legge 20 marzo 1865, n. 2248 al c.a., in Il Consiglio di Stato: 180 anni di storia, Bologna, 2011, p. 77 ss.

[24] L’interpretazione offerta restrittivamente dalla giurisprudenza alla espressione “diritti civili”, in altri termini, non poteva essere che quella di diritti con contenuti propriamente patrimoniali, escludendosi cioè tutti quegli “interessi” del cittadino che avrebbe dovuto rassegnarsi innanzi ai pregiudizi provocati dall’agire amministrativo. Nota l’esclamazione di Pasquale Stanislao Mancini, in sede di discussione parlamentare sul sistema monistico della funzione giurisdizionale, secondo cui se al cittadino l’amministrazione pregiudica il suo interesse, ebbene “ch’ei si rassegni”.

[25]Travi, Per l’unità della giurisdizione, in Dir. Pubbl., 1998, p.380 ss.

[26]Si veda Nigro, È ancora attuale una giustizia amministrativa, cit., p.1571 ss., spec. 1580; Id., Le giurisdizioni sui pubblici poteri fra sistema normativo e spinte fattuali, in Dir. Proc. Amm., 1984, ora in Scritti giuridici, III, cit., p.1671 ss.; Scoca Spaventa, Attualità dell’interesse legittimo?, in Dir. Proc. Amm., 2, 2011, p.380.

[27]Nigro, Silvio e la giustizia amministrativa come problema politico, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 1970, ora in Scritti giuridici, II, Cit., p.873 ss.; Spaventa, La giustizia nell’amministrazione, Torino, 1949, p. 60 ss.

[28]Si veda Romano, I caratteri originari della giurisdizione amministrativa e la loro evoluzione, in Dir. Proc. Amm., 1994, 635 ss.; Sandulli, La storia e i principi in Diritto processuale amministrativo, Milano, 2013, 1 ss..

[29] Per una diversa e contraria lettura si veda L. Ferrara, Attualità del giudice amministrativo e unificazione della giurisdizione: annotazioni brevi, in Dir. Pubbl., 2014, p.561.

[30] Si veda l’importante contributo di Bachelet, La giustizia amministrativa nella Costituzione italiana, Milano, 1969.

[31] Police, La mitologia della “specialità” ed i problemi reali della giustizia amministrativa, cit., p. 139.

[32]Si rinvia a Orsi Battaglini, Alla ricerca dello Stato di diritto. Per una giustizia non amministrativa, Milano 2005.

[33]Si veda Ferrara, Attualità del giudice amministrativo e unificazione delle giurisdizioni: annotazioni brevi, cit.

[34]Police, La giurisdizione del giudice amministrativo è piena, ma non è più esclusiva, in Giorn. Dir. Amm., 9, 2004, p.974 ss.

[35]Si veda Scoca, Osservazioni eccentriche, forse stravaganti, sul processo amministrativo, cit., p. 863.

[36]Cassese, Verso la piena giurisdizione del giudice amministrativo. Il nuovo corso della giustizia amministrativa italiana, in Giorn. Dir. Amm., 1999, p.1221 ss.; Police, Il ricorso di piena giurisdizione davanti al giudice amministrativo, I, Padova, 2000.

[37]Police, La mitologia della “specialità” ed i problemi reali della giustizia amministrativa, cit., p.143.

[38] È principio ormai acquisito nella giurisprudenza cedu che la normativa sostanziale tributaria debba essere compatibile compatibile con i diritti di cui all’articolo 1, Primo protocollo, della Carta.

[39] La funzione tributaria è una funzione centrale del nostro ordinamento giuridico non solo sotto il profilo economico e monetario ma, soprattutto, sotto il profilo della stessa sopravvivenza dello Stato di diritto.

[40]Si rinvia a A. Police, Commento all’art. 7 co. 2, 3 Cpa, in Codice della giustizia amministrativa (a cura di Morbidelli), 2015, Milano, p.207 ss.

[41] Si veda Nigro, Giustizia amministrativa, cit., p.7.

[42]Da una funzione di “controllo” ad una di “giurisdizione” nel senso indicato da Iannotta, I motivi di ricorso tra giurisdizione e controllo (dai motivi alla situazione fatta valere: l’interesse legittimo tra interesse di fatto, situazione giuridica uti civis, situazione giuridica personale), in Dir. Proc. Amm., 3, 1998, p.325 ss., in cui la funzione di giurisdizione sarebbe intesa come tutela di situazioni giuridiche personali mentre il controllo come garanzia dell’interesse pubblico, fisso nel nomen ma diverso nella sostanza.

[43] In questi termini Spagnuolo Vigorita, Situazioni soggettive private e processo amministrativo: per l’attuale difesa dell’interesse pubblico, in Dir. Proc. Amm., 3, 1998, p.322.

[44] Concezione, come è noto, avvalorata dalla speculare definizione del Guicciardi di interesse legittimo quale tutela indiretta. Secondo l’Autore, infatti, «nel complesso, deve quindi rilevarsi che alcuni cittadini possono avere un interesse qualificato, diverso da quello di ogni altro, alla validità degli atti amministrativi. Tale qualificazione è dovuta non già al fatto che il provvedimento amministrativo incide sulla loro sfera giuridica, perché se esso fosse validamente emanato con quello stesso contenuto quei cittadini non potrebbero che sottostarvi; bensì al fatto che, attuata a garanzia dell’interesse pubblico come sanzione della invalidità, profitta anche a loro in quanto li sottrae alla pretesa avanzata dall’Amministrazione». Così Guicciardi, La giustizia amministrativa, cit., p. 36.

[45] Si rinvia a De Lise, Profili generali in La Gestione del nuovo processo amministrativo: adeguamenti organizzativi e riforme strutturali, Milano, 2011, p.19 ss., spec. 29.

[46]In questi termini Nigro, Giurisprudenza amministrativa e trasformazioni dell’amministrazione: riflessioni sulle conseguenze sostanziali di assetti processuali, in Studi per il Centenario della IV Sezione del Consiglio di Stato, Roma, 1989, ora in Scritti giuridici, III, cit., p.2069.

[47] Sul tema, per tutti, si rinvia a Rodotà, Il diritto di avere diritti, Roma-Bari, 2013.

[48]Sempre secondo Nigro, Giurisprudenza amministrativa e trasformazioni dell’amministrazione: riflessioni sulle conseguenze sostanziali di assetti processuali, O ult. cit., p.2065, «una caratteristica dell’attuale processo amministrativo è il forte moltiplicarsi delle liti fra pubbliche amministrazioni, o per meglio dire, fra figure organizzative della pubblica amministrazione».

[49]Si segnala Spagnuolo Vigorita, Principio individualistico nel processo amministrativo e difesa dell’interesse pubblico, in Riv. Trim. Proc. Civ., 1962, p.630 ss.

[50]Così R. Dipace, L’annullamento tra tradizione e innovazione; la problematica flessibilità dei poteri del giudice amministrativo, in Dir. Proc. Amm., 4, 2012, 1280.

[51] Si rinvia a Luciani, Funzione amministrativa, situazioni soggettive e tecniche giurisdizionali di tutela, in Dir. Proc. Amm., 4, 2009, p.979 ss.

[52]Va precisato come da un punto di vista processuale gli strumenti che oggi sono a disposizione del cittadino sono i medesimi sia per la giurisdizione di legittimità sia per la giurisdizione esclusiva. Infatti, nell’ambito delle due forme di giurisdizione possono essere proposte le medesime domande, confermando, almeno nelle intenzioni del legislatore, la tendenza del processo amministrativo a raggiungere un livello di tutele pieno ed effettivo indipendentemente dalla situazione giuridica soggettiva controversa. Secondo parte della dottrina da ciò «se ne potrebbe trarre la conseguenza del venir meno del dibattito sull’opportunità di un giudice e di un codice diversi da quello ordinario», con la sostanziale omogeneizzazione delle tutele ed il superamento delle ragioni che hanno determinato una specifica disciplina. In questi termini Rossi, Giudice e processo amministrativo, in Dir. Proc. Amm., 4, 2012, p.1212.

[53] Si veda Guicciardi, Annullamento dell’atto, risarcimento del danno e scelta dell’interessato, nota alla decisione del Consiglio di Stato, Sez. V, 20 ottobre 1951, n. 1284, in Giur. It., 1952, oggi in Studi di Giustizia Amministrativa, Torino, 1994, p.356 ss., spec. 359, secondo cui «l’annullamento dell’atto rappresenta la riparazione in forma specifica della lesione arrecata». La tutela risarcitoria per equivalente si potrebbe considerare una misura, una tecnica, di tutela dell’interesse legittimo ed in quanto tale essa sarebbe alternativa alla tutela demolitoria. In estrema sintesi, si può ritenere che oggi il codice del processo amministrativo abbia raggiunto tale obiettivo, sdoganando il principio di atipicità delle azioni. Tuttavia ciò non sarebbe sufficiente a garantire, in concreto, una tutela piena ed effettiva.

[54] Il dibattito, piuttosto, si dovrebbe spostare sulla necessità che tale potere si colleghi ad una domanda della parte, e cioè al principio insuperabile della corrispondenza tra il chiesto ed il pronunciato. Si veda Barchiesi, Commento all’art. 32 cpa, in Codice della giustizia amministrativa (a cura di Morbidelli), Milano, 2008, p532. Allo stesso modo, ai sensi dell’art. 34, comma 1, il giudice, con la propria decisione non potrebbe andare oltre alla domanda (nei limiti della domanda). L. Torchia, Le nuove pronunce nel codice del processo amministrativo, in La gestione del nuovo processo amministrativo: adeguamenti organizzativi e riforme strutturali, Milano, 2011, p.342. L’effettività della tutela, quindi, non si esaurirebbe nel concetto di pluralità di azioni, avendo ricordato la dottrina come «non può essere disconosciuto, infatti, che, ancor prima, e anche a prescindere dai recenti interventi legislativi, il giudice amministrativo sia riuscito, attraverso una giurisprudenza meritoria e progressista, ad assicurare al privato una tutela piena nei confronti dell’Amministrazione, anche in un sistema ispirato alla tipicità delle azioni e connotato dalla centralità dell’azione di annullamento». In questi termini Giovagnoli, Effettività della tutela e atipicità delle azioni nel processo amministrativo, in www.giustamm.it

[55] Police, Il ricorso di piena giurisdizione davanti al giudice amministrativo, cit., p.129-130 secondo cui «non pare quindi più dubitabile che il giudice amministrativo, istituito in principio come giudice di annullamento, vuoi per una autonoma forza espansiva, vuoi per una successiva serie di nuove attribuzioni da parte del legislatore, si sia nel tempo trasformato, talché oggi la giurisdizione amministrativa non è solo la sede per ottenere la pronuncia (giurisdizionale) di annullamento di atti amministrativi illegittimi, ma è una istanza giurisdizionale risolutiva di vari tipi di controversie».

[56]Police, L’illegittimità dei provvedimenti amministrativi alla luce della distinzione tra vizi c.d. formali e vizi sostanziali, in Dir. Amm., 4, 2003, p.797, il quale, in modo pienamente condivisibile, rileva come «se il contenuto della pretesa fatta valere in giudizio dal ricorrente non è più la mera questione di legittimità del provvedimento amministrativo impugnato, appare evidente che la valutazione sulla validità (o meno) di un atto o provvedimento amministrativo non costituisce più l’oggetto dell’accertamento giudiziale così come l’annullamento non è più il contenuto principe della sentenza che il giudice andrà ad assumere. L’invalidità (o meno) di un atto costituirà uno dei possibili contenuti della sentenza di condanna, una delle possibili forme di reintegrazione in forma specifica».  Il giudice amministrativo, in particolare, potrà procedere al risarcimento in forma specifica con l’annullamento del provvedimento illegittimo, soltanto nella ipotesi in cui venga dimostrato in giudizio dal ricorrente la spettanza della pretesa sostanziale fatta valere. Infatti, «La mancata soddisfazione dell’interesse materiale per essere ingiusta e, quindi, riparabile (eventualmente in forma specifica con l’annullamento del provvedimento), deve presupporre l’accertamento da parte del giudice della fondatezza della pretesa alla soddisfazione di detto interesse, la lesione infatti non sarebbe contra jus (o, meglio, non vi sarebbe affatto lesione) se l’interesse materiale non avesse dovuto ottenere soddisfazione s, quindi, non ne potrebbe scaturire un’azione diretta alla sua riparazione».

[57] Si veda Russo, Manuale di diritto tributario, Milano, 2013, p 50 ss.

[58] Sull’acceso dibattito, anche a livello costituzionale, in merito alla natura delle Commissioni tributarie e alla riconosciuta conformità alla Costituzione, si richiamano le sentenze Corte Costituzionale 351/1995, 152/1997, 50/1989, 64/2008 e 39/2010.

[59]Insediamento, come è noto, avvenuto con Decreto ministeriale 26 gennaio 1996, a decorrere dall’aprile 1996, a seguito dei due decreti legislativi 31 dicembre 1992, nn. 545 e 546, emanati in attuazione della delega di cui all’articolo 30 della legge 30 dicembre 1991, n.413. Per un ampio commento, Gilardi, Unità della giurisdizione, giudici speciali, giudici specializzati, in Quest. Giust., 1997.

[60] Inoltre, tra le principali modifiche, è stata introdotta la immediata esecutività delle sentenze aventi ad oggetto l’impugnazione di un atto impositivo, con l’effetto della restituzione dei tributi in favore del contribuente, nonché il giudizio di ottemperanza delle sentenze anche non definitive. Sulle modifiche si veda M. Villani, La parziale riforma del processo tributario, in www.altalex.it, 2015.

[61] Si veda Gilardi, La riforma della giustizia tributaria e l’unitarietà della giurisdizione in Quest. Giust., 2016.

[62] Si rinvia a Allorio, Diritto processuale tributario, Torino, 1962, 196 ss.; Falsitta, Il ruolo di riscossione, Padova, 1972, 36 ss.; Glendi, L'oggetto del processo tributario, Padova, 1984, 143 ss.; Magnani, Il processo tributario. Contributo alla dottrina generale, Padova, 1965, passim; Tesauro, Il rimborso dell’imposta, Torino, 1975, passim.

[63] Si deve, tuttavia, osservare come la dottrina abbia auspicato un maggiore avvicinamento al modello processuale amministrativo rispetto a quello civilistico e ciò, in effetti, rappresenta un elemento di differenziazione con le analisi poste a fondamento della evoluzione della giustizia amministrativa. La dottrina, infatti, quando ha affrontato il tema della “nuova” veste del processo amministrativo all’indomani della codificazione, per enfatizzare il maggiore livello di tutele raggiunto dal cittadino, almeno sul campo delle regole processuali, ha proprio utilizzato il concetto di “civilizzazione” del processo amministrativo, ritenendo che ciò fosse un elemento caratterizzante la parità processuale delle parti. Si rinvia a Gargano, La tutela processuale del cittadino contribuente nel rispetto dei principi costituzionali e dell’Unione europea, in www.koreuropa.it, p.13, 2019.

[64] Capaccioli, L’accertamento tributario, in Riv. dir. fin., 1996, I, 5 ss.;  Russo, Diritto e processo nella teoria dell’obbligazione tributaria, Milano, 1969, p.64 ss.

[65] Si veda sentenza Cass. Civ. 23 settembre 2011, n. 19533, in www.iusexplorer.it

[66]In questi termini, Marcheselli, Giustizia tributaria: luci, ombre e prospettive di una giurisdizione fondamentale, in Quest. Giust., 3, 2016, p.13 ss.

[67] Cass. Civ. 3 febbraio 2016, n. 2066, in www.iusexplorer.it

[68]Nella relazione al DDL 243/2018, in particolare, guardando alle motivazioni concrete sottese alla necessità di riformare la giustizia tributaria, con la creazione di una autonoma giurisdizione, si evince come questa sia «necessaria perché i giudici tributari devono essere giudici professionali, ben pagati, indipendenti (anche all’apparenza) da Ministero dell’economia e delle finanze e competenti a decidere le delicate e difficili questioni tributarie», in www.senato.it

[69] Si veda Gargano, Dallo “sblocca Italia” al “blocca TAR”: meno tutele, più sviluppo?, in giustamm.it, 2015.

[70]Sul tema si veda, in particolare, Battini, La giustizia amministrativa in Italia: un dualismo a trazione monista, in Riv. Trim. Dir. Pubbl., 2013, p.43 ss. In particolare, come ricordato da A. Police, La mitologia della “specialità” ed i problemi reali della giustizia amministrativa, in Quest. Giust., cit., p.148, lungi dall’alterare la posizione di parità delle parti in giudizio, essendo piuttosto una tecnica che garantirebbe, prosegue l’Autore, «adeguatezza e proporzionalità fra gli effetti generali della propria pronuncia e la richiesta di riparazione della lesione delle situazioni giuridiche soggettive oggetto del giudizio».

[71] Consolo, Commento all’art. 47, l. 3 maggio 1982, n. 203, in Commentario alla legge sui contratti agrari (a cura di Carrozza - Costato - Massart), Padova 1983, p.203 ss.; Nappi, Contratti agrari e tutela giurisdizionale, in Trattato breve di diritto agrario italiano e comunitario (diretto da Costato), Padova, 2003, p.1043 ss.; Germanò, Controversie in materia agraria, in Digesto Disc. priv., Sez. civ., IV, Torino, 1989, p.300 ss.; Verde, Aspetti processuali della l. 3 maggio 1982 n. 203, in La nuova disciplina dei rapporti agrari: aspetti giuridici ed economici, Camerino-Napoli, 1983, p. 51 ss.

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